В своїй практиці ми часто зустрічаємося з ситуацією, коли платники по різному оцінюють податкові наслідки у випадку виплати ліцензійних платежів на користь нерезидента за використання програмного забезпечення. І якщо із ПДВ та податком на прибуток питання більш-менш врегульоване, то з податком на репатріацію не все так однозначно.
За загальним визначенням цивільного законодавства в Україні платежі за використання об’єкта права інтелектуальної власності на підставі ліцензійного договору вважаються роялті. В свою чергу, комп'ютерні програми є об’єктом права інтелектуальної власності.
Ці платежі і згідно Податкового кодексу також вважаються роялті за деякими виключеннями, на які варто звернути особливу увагу, коли мова йде про платежі на користь нерезидента.
А саме, стаття 14 ПКУ встановлює, що роялті – будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми.
Загальне визначення поняття «роялті» в ПКУ співпадає з визначення, яке наведене в бухгалтерських стандартах і використовується для цілей бухгалтерського обліку.
Але, в ПКУ наведений перелік платежів, які не вважаються роялті, а саме, платежі, отримані:
- як винагорода за використання комп'ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);
- придбання примірників (копій, екземплярів) об'єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);
- за придбання речей (у т. ч. носіїв інформації), у яких втілені або на яких містяться об'єкти права інтелектуальної власності;
- за передачу прав на об'єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об'єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності;
- за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.
Отже, визначення поняття роялті за операціями з програмним забезпеченням для податкових цілей є відмінним від того, яке використовується в цивільному законодавстві та бухгалтерському обліку.
І якщо питання, пов’язані з такими розбіжностями, в частині ПДВ та податку на прибуток можна проаналізувати та вирішити на рівні Податкового кодексу, то відповіді, пов’язані з виплатою кінцевим споживачем ліцензійних платежів за програмне забезпечення на користь нерезидента, необхідно шукати не тільки у Податковому кодексі.
За загальним правилом, визначеним п. 141.4 ПКУ доходи нерезидента у вигляді роялті, що виплачуються з України, підлягають оподаткуванню в Україні, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати.
Але, як ми вже вказали вище, якщо здійснюються платежі за використання комп'ютерної програми кінцевим споживачем, то такі платежі не є роялті в розумінні Податкового кодексу.
При цьому, в переважній більшості міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування подібні платежі кінцевим споживачем за використання комп'ютерної програми вважаються роялті.
У зв’язку з цим постає питання: чи оподатковуються в Україні такі доходи нерезидента, що не вважаються роялті згідно ПКУ, а є такими згідно міжнародних конвенцій.
Щодо цього питання податківці кілька разів давали роз’яснення, проте, жодної чіткої відповіді на сьогодні від податкового органу платникам податків не надано.
Так, в одному з листів ДФСУ вказує, що
«дохід нерезидента у вигляді винагороди за використання комп’ютерної програми (умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання), у тому числі компенсація вартості послуг з обслуговування такого програмного продукту, якщо такі послуги не підпадають під визначення «інжиніринг», не є об’єктом оподаткування згідно із п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.
Проте міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування мають пріоритет над положеннями Кодексу та містять власні визначення понять та положень, і у разі застосування правил міжнародного договору при виплаті роялті нерезиденту (звільнення від оподаткування або зниження ставки) для визначення поняття роялті застосовуються положення такого міжнародного договору».
Тобто, з одного боку, податківці погоджуються, що платежі, які не є роялті за визначенням в ПКУ, не є об’єктом оподаткування згідно із п.п. 141.4.2 ПКУ при їх виплаті на користь нерезидента. З іншого боку – вказують, що у випадку застосування правил міжнародного договору (звільнення від оподаткування або зниження ставки) для визначення поняття роялті застосовуються положення такого міжнародного договору. І питання, а що ж робити, коли ми не застосовуємо правила міжнародного договору для зниження ставки чи звільнення від оподаткування, тому що взагалі не вважаємо платежі роялті, а вважаємо їх, наприклад послугами, залишається без відповіді з боку податкового органу.
При цьому, на нашу думку, аргументів щодо відсутності необхідності оподаткування подібних платежів на користь нерезидента в Україні є значно більше, ніж аргументів на користь необхідності оподаткування.
У зв’язку з цим важливим і актуальним для платника є проведення прискіпливого аналізу платежів, що здійснюються на користь нерезидента за використання комп'ютерної програми, щодо наявності чи відсутності необхідності їх оподаткування в Україні. Такий аналіз, в першу чергу, варто почати з предмету договору, за яким оцінюються, як податкові наслідки з ПДВ, так і з податку на репатріацію.
